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個人借款年終需要注意哪些稅務風險
發表于 2019-06-26 瀏覽:
文章導讀:個人借款年終需要注意哪些稅務風險...

  又到年底,個人從企業借款相關個人所得稅事項又要提到日程上。企業對于該事項應如何進行財稅處理,又應該注意哪些風險呢,本文對此進行解析如下:

  一、政策簡介——個人從企業借款個人所得稅事項的“兩種情況,三種人員”

  對于個人向企業借款的個人所得稅事項,現行文件主要是根據《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知財稅》(〔2003〕 158號,以下簡稱158號文件)以及《財政部、國家稅務總局關于企業為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復》(財稅〔2008〕83號,以下簡稱83號文件)的相關規定。

  其相關規定有:(兩種情況)

  1、納稅年度內個人投資者從其投資企業(個人獨資企業、合伙企業除外)借款,在該納稅年度終了后即不歸還,又未用于企業生產經營的,其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配,依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

  2、企業投資者個人、投資者家庭成員或企業其他人員向企業借款用于購買房屋及其他財產,將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其他人員,且借款年度終了后未歸還借款的。

  對個人獨資企業、合伙企業的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得,視為企業對個人投資者的利潤分配,按照“個體工商戶的生產、經營所得”項目計征個人所得稅;對除個人獨資企業、合伙企業以外其他企業的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得,視為企業對個人投資者的紅利分配,按照“利息、股息、紅利所得''項目計征個人所得稅;對企業其他人員取得的上述所得,按照”工資、薪金所得''項目計征個人所得稅。

  從以上規定,我們可以看出,個人從企業借款的個人所得稅事項,主要涉及三種人員:

  1、個人獨資企業、合伙企業之外的個人投資者

  個人獨資企業、合伙企業之外的個人投資者從企業借款,在該納稅年度終了后即不歸還,又未用于企業生產經營的,依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

  個人獨資企業、合伙企業之外的個人投資者從企業借款,用于購買房屋及其他財產,將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其他人員,且借款年度終了后未歸還借款的,依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

  2、個人獨資企業、合伙企業個人投資者

  個人獨資企業、合伙企業個人投資者從企業借款,用于購買房屋及其他財產,將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其他人員,且借款年度終了后未歸還借款的,按照“個體工商戶的生產、經營所得”項目計征個人所得稅。

  3、企業其他人員

  企業其他人員向企業借款用于購買房屋及其他財產,將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其他人員,且借款年度終了后未歸還借款的,按照“工資、薪金所得''項目計征個人所得稅。

  二、關于借款年度的理解

  《個人所得稅法實施條例》規定,“稅法和本條例所說的納稅年度,自公歷1月1日起至12月31日止。”

  因此,上述納稅年度應指公歷1月1日起至12月31日。

  上述文件規定中的“在該納稅年度終了后不歸還借款”,是指在發生借款的年度。比如,企業個人投資者與于2014年12月向企業借款,在2014年12月31日尚未歸還的,即屬于上述規定的范圍,如符合其他條件,也應按照規定繳納個人所得稅。

  這里我們要注意,《國家稅務總局關于印發<個人所得稅管理辦法>的通知》(國稅發〔2005〕120號)第三十五條第四款規定,“加強個人投資者從其投資企業借款的管理,對期限超過一年又未用于企業生產經營的借款,嚴格按照有關規定征稅”。按照該條款規定,借款期限超過一年又未用于企業生產經營的借款,嚴格按照有關規定征稅,這與158號文件規定的不一致。前者指的是借款時間超過一年,后者指的是借款年度終了未歸還,沒有時間長度的要求。到底應該按照哪個執行呢?根據筆者的實際經驗,一般是根據158號文件執行,即在借款年度終了時未歸還借款,又未用于生產經營的,應按照規定納稅。

  三、關于納稅后又歸還借款的稅務處理

  假設相關個人從企業借款,符合上述文件的規定,從而導致繳納個人所得稅后,又向企業歸還借款,此時是否可以退還或抵扣已經繳納的個人所得稅?

  稅務機關制定上述政策,主要是為了防止企業以借款的名義向股東分配利潤或者向員工發放工資薪金等,從而規避個人所得稅納稅義務的情況。如果將借款歸還,則實際上等于未發生上述情況,應該將繳納的稅款退還或抵扣。但因此可能繳納的滯納金或罰款,不能退還。這是從稅理上講,但現在沒有統一的明確規定,以后歸還的借款可以退還個人所得稅。

  《河北省地方稅務局關于秦皇島市局個人投資者借款征收個人所得稅問題請示的批復》(冀地稅函〔2013〕68號)曾規定,個人投資者歸還從其投資企業取得的一年以上借款,已經按照“利息、股息、紅利”征收的個人所得稅,應予以退還或在以后應納個人所得稅中抵扣。

  筆者個人認為河北地稅的規定比較相對來說比較合理。但滯納金和罰款仍然是不能退的。還有很多地方的稅務機關,即使在稽查前歸還借款,也是不允許退還或抵扣已經繳納的稅額。所以,不管個人從企業借款的真實原因是什么,筆者個人建議,最好是不要年終掛賬不還,這樣才能最大程度的規避稅務風險。

  四、關于用于生產經營的理解

  158號文件規定,納稅年度內個人投資者從其投資企業(個人獨資企業、合伙企業除外)借款,在該納稅年度終了后即不歸還,又未用于企業生產經營的,其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配,依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

  此種情況的個人借款負有個人所得稅納稅義務的,有兩個條件,一個是年度終了不歸還借款,一個是未用于企業生產經營,這兩個條件必須同時符合。

  比如企業的股東,在外地采購原材料,由于對方只收現金,企業將款項轉入股東個人賬戶,用以采購原材料。這種情況,雖然年底未歸還借款,但因用于生產經營,因此企業計入其他應收款的借款,不屬于上述文件規定的負有個人所得稅納稅義務的情況。

  在實務中,對于個人從企業借款是否用于生產經營,此種判斷實際上對于稅務機關來講,難度還是很大的,有的稅務機關迫于無奈,只能根據年底是否歸還這一個條件來判斷借款的個人所得稅義務。筆者曾經接觸到一個案例,某企業的股東從企業借款年底未歸還,被稅務機關稽查后,該企業為股東出具該借款用于生產經營的各種證明,但未得到稅務機關的認可。實際上據筆者所知,該借款確實用于股東個人購買房屋使用。因此,筆者個人建議,不要盲從所謂稅務專家的籌劃,認為只要證明借款用于生產經營即可免除個人所得稅義務,從個人經驗來講,還是不要沾惹這種風險為好。

  五、企業盈虧對視同分配的影響

  筆者曾見到這這樣的觀點,認為如果股東長期借款不還,在判定其個人所得稅納稅義務時,應根據企業盈虧情況來判定。比如企業虧損,即使股東的借款行為符合文件規定的應納稅的條件,也不應視同分配計算個人所得稅;或者以實現的可供分配利潤為限來計算個人所得稅。

  筆者不太贊同這樣的觀點。在實務中,個人股東以借款形式行利潤分配之實,一種情況是企業實現利潤,股東要求回報,但出于稅款的考慮,以借款的形式進行分配;一種情況是企業假虧實盈,無法分配,所以用借款形式分配給股東,同時規避個人所得稅義務。

  所以,以企業的盈虧情況作為借款按照利潤分配計稅的依據,是不可取的。

  六、賬務處理以及稅款計算

  1、企業其他人員借款個人所得稅

  案例:某企業,2014年6月為企業一高級管理人員購買汽車,價值15萬,汽車的所有權登記為該高管個人。該企業以借款給該高管的形式支付該筆款項,賬務上計入其他應收款,在2014年底該款項尚未歸還。為方便理解,暫不考慮其月工資。

  根據158號文件規定,企業其他人員向企業借款用于購買房屋及其他財產,將所有權登記為企業其他人員,且借款年度終了后未歸還借款的,按照“工資、薪金所得''項目計征個人所得稅。

  有以下三種計算方式:

  (1)、將該借款作為不含稅工資計算個人所得稅

  該高管取得了價值15萬的汽車,相當于取得了到手工資15萬,因此應按照不含稅金額計算個人所得稅。

  企業的賬務處理應為:

  借:管理費用——職工薪酬  245309.09

  貸:應付職工薪酬  245309.09

  借:應付職工薪酬  245309.09

  貸:其他應收款  150000

  應繳稅費——應交個人所得稅  95309.09

  驗算,(245309.09-3500)×45%-13505=95309.09

  需要說明的是,《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告國家稅務總局公告》(2011年第28號)第四條規定,“雇主為雇員負擔的個人所得稅款,應屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業管理費列支的,在計算企業所得稅時不得稅前扣除。”

  上述賬務處理中,企業為員工負擔的個人所得稅款,未單獨作為管理費(注意,不是指管理費用)列支,而是計入當期的工資薪金,因此可以企業所得稅稅前扣除。

  如果按照不含稅工資計算,我們可以看出,個人所得稅稅負很高,汽車價值15萬卻需要繳納將近10萬元的稅款。因此,可以考慮由高管個人負擔此稅款,則150000成為含稅工資。

  (2)、將該借款作為含稅工資計算個人所得稅

  應納個人所得稅為=(150000-3500)×45%-13505=52420元賬務處理為:

  借:管理費用——職工薪酬  150000

  貸:應付職工薪酬  150000

  借:應付職工薪酬  150000

  貸:其他應收款  97580

  應繳稅費——應交個人所得稅  52420

  個人所得稅款,由該高管負擔:

  借:銀行存款  52420

  貸:其他應收款  52420

  其他應收款全部沖銷完畢。

  我們可以看出,按照含稅工資計算個人所得稅為52420,與按照不含稅工資計算個人所得稅的95309.09,其差額還是很大的。

  (3)、將該借款作為含稅年終一次性獎金計算個人所得稅假設符合年終一次性獎金的條件:

  年終一次性獎金個人所得稅額=150000×25%-1005=36495,賬務處理同上。

  以上三種方式,按照不含稅工資計算,個人所得稅額95309.09;按照含稅工資計算,個人所得稅額52420;按照含稅年終一次性獎金,個人所得稅額36495。

  當然,還需考慮其他事項,比如后兩種方式,雖然稅額降低,卻是由員工負擔個人所得稅;年終一次性獎金每年只能使用一次;還要考慮與當期員工工資薪金合并計稅等情況。

  2、個人獨資企業、合伙企業個人之外的企業個人投資者借款個人所得稅根據文件規定,個人獨資企業、合伙企業之外的個人投資者從企業借款,在該納稅年度終了后即不歸還,又未用于企業生產經營的,依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

  個人獨資企業、合伙企業之外的個人投資者從企業借款,用于購買房屋及其他財產,將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其他人員,且借款年度終了后未歸還借款的,依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

  案例:某有限責任企業個人股東,2014年6月從企業借款80萬,未用于企業生產經營,且在2014年底未歸還借款,按照“利息、股息、紅利所得”計征個人所得稅。

  該股東應繳納個人所得稅=80÷(1-20%)×20%=20萬賬務處理為:

  借:利潤分配——應付現金股利或利潤  100

  貸:應付股利  100

  借:應付股利  100

  貸:其他應收款  80

  應繳稅費——應交個人所得稅  20

  假設在以后期間股東還款80萬,此時應賬務處理為:

  借:銀行存款  80

  營業外支出  20

  貸:利潤分配——應付現金股利或利潤  100

  這里的營業外支出,是因為之前因借款年度終了未歸還導致計征個人所得稅,以后期間歸還時不能退稅或抵扣導致的,這是因企業不熟悉稅法導致的稅務損失,當然,是不能在企業所得稅稅前扣除的。

  如果當地稅務機關允許以后退還借款時可退還或抵扣個人所得稅,則在還款的分錄中,可將20萬稅款計入應繳稅費——應交個人所得稅科目借方。

  七、總結

  鑒于我國現行稅法中對于個人從企業借款的個人所得稅的規定,建議以借款名義行利潤分配以及工資發放之實的行為應盡快偃旗息鼓;而不屬于這些行為的情況,也應盡量注意稅務風險,畢竟在實務中,執行起來還是較復雜的。

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